دانشکده‌ی علوم انسانی
بررسی اندیشه‎ها و درون ‎مایه‌ی اشعار شمس لنگرودی
نگارش
پریسا ظفری
استاد راهنما: دکتر رسول چهرقانی منتظر
استاد مشاور: دکتر علی اکبر افراسیاب پور
پایان نامه برای دریافت درجه‎ی کارشناسی ارشد

در رشته‎ی زبان و ادبیّات فارسی
شهریور۱۳۹۴

تقدیم به:
ماحصل آموخته هایم را در کمال افتخار و امتنان تقدیم می‌نمایم به آنان که مهر آسمانی‌شان آرام بخش آلام زمینی‎ام است:
به استوارترین تکیه گاهم ، دستان پر مهر پدرم
به سبزترین نگاه زندگیم، چشمان پر محبت مادرم
و به استادان گرانقدر‌ی که با راهنمایی‌های کارساز و سازنده‎ی خود، دانش را بارور ساختند.
و به آنان که دعایشان آرامش خاطرم را تضمین نمود.
تقدیر و تشکّر
پس از حمد و سپاس به درگاه خالق متعال و درود بر پیامبر اعظم و اهل بیت پاک او، بر خود فریضه می‌دانم که به رسم شاگردی عالیترین مراتب سپاس و تقدیر و تشکّر خود را به محضر اساتید فرزانه و فرهیخته‎ای که در راه کسب علم و معرفت مرا یاری نمودند، تقدیم نمایم .
از جناب آقای دکتر چهرقانی منتظر به عنوان استاد راهنما که همواره نگارنده را مورد لطف و محبت خود قرار داده‎اند کمال تشکّر را دارم.
همچنین با تشکّر از جناب آقای دکتر افراسیاب پور که با قبول زحمت مشاوره ، راهنما و راه‌گشای بنده در اتمام پایان نامه بوده‎اند.
تقدیر و تشکّر شایسته از شاعر فرهیخته و فرزانه، استاد شمس لنگرودی که بدون راهنماییهای ایشان تأمین این پایان نامه بسیار مشکل می‎نمود.
در پایان با تشکّر از زحمات بی شائبه‌‌ی پدر و مادرم و کسانی که مشوّق من در انجام این تحقیق بوده و مرا از الطاف و دعای خویش بی بهره نگذاشته اند.
پروردگارا حسن عاقبت، سلامت و سعادت را برای آنان مقدّر نما.
چکیده
محمّدتقی جواهری گیلانی معروف به «محمّد شمس لنگرودی» ، زاده‌ی ۲۶ آبان ۱۳۲۹ درلنگرود شاعر، پژوهشگر و مورّخ ادبی معاصر ایران است. او علاوه بر سرایش و تألیف کتاب در زمینه شعر معاصر، نگارش داستان برای کودکان و نیز رمان را در کارنامه‌ی کاری خود ثبت نموده است. علیرغم استقبال و توجه بیشمار خوانندگان، احوال و اشعار این شاعر نام آشنای معاصر کمتر مورد مطالعه و پژوهش قرار گرفته است. لذا بررسی آثار او مسأله‌ای است که می‌بایست به آن پرداخته شود.
در این پژوهش ابتدا شرح مختصری از زندگی شمس ارائه شده است. سپس ویژگی‎های شعر او از دو دیدگاه – زبانی و محتوایی- مورد بررسی قرار گرفته است.در گام بعدی درون‌مایه‌ی اشعار او بررسی ، بر اساس اندیشه‌های شاعر مورد تأویل قرار گرفته است.
اشعار شمس لنگرودی در ابتدای سرایش تحت تأثیر مسائل و رخدادهای سیاسی و اجتماعی سرشار از عصیانگری و نارضایتی است. اندیشه‌ی او همراه با بدبینی است و واژگانی که شاعر از آنها بهره می‌گیرد حاکی از این موضوع است . تجربه‌ای که اندیشه و افکار شمس را متحوّل می‌سازد باعث ایجاد روحیّه‌ای آرام در او می‌شود. شمس بعد از تحوّل دیگر بدبین نیست او زیبایی‌های زندگی را می‌بیند و به واقع گرایی می‌رسد. زبان شعری او پر از لطافت سخن می‎شود و عشق در اغلب اشعارش جریان می‌یابد. در نتیجه فصل چهارم به دو بخش درون‌مایه‌های دوره‌ی اول و درون‌مایه‌های دوره‌ی دوم تقسم شده‌است و تفاوت‎های هر دوره در ابتدای فصل ارائه گردیده است.
واژگان کلیدی: شمس لنگرودی- شعر معاصر- درون‎مایه‌- اندیشه – سبک شعری

۵-سیستم اظهارنامه های تلفنی که سرعت ، دقت ، اطمینان و سهولت در پرداخت ها و دریافت های مالیاتی را در سطح وسیعی گسترش داده است.
۶- سیستم پرداخت های الکترونیکی که مشابه آن در ایران پیاده شده است از قبیل : پرداخت های مربوط به شهریه در دانشگاه آزاد اسلامی ، پرداخت قبوض آب و برق و گاز و غیره که از طریق کارت های الکترونیکی صورت می گیرد.
IRS – ۷ سایتی تحت نظارت دولت است که در آن انواع فرم های مورد نیاز ، عنوان های اطلاعاتی مورد نیاز مودیان ، ابزارهای مورد نیاز و کانال های پرداخت را فراهم می کند که از مصادیق طرح دهکده الکترونیک می باشد. از قسمت های مهم وکاربردی در این سایت می توان قسمت های آماده شدن برای پرداخت مالیات ، افشای مالیاتی شرکت ، انجام پرداخت ،پیشنهادات جهت مطلوب سازی شروع پرداخت مالیات و قسمت آشنایی با تخلفات و گزارش آن را نام برد(گرامی،(۱۳۸۴

ب) انگلستان
-۱ در این کشور اظهارنامه الکترونیک به صورت ELECTRONIC VERSION OF THE TAX یا EVR در دسترس می باشد. این نوع اظهارنامه از حیث نرم افزاری بودن و دارا بودن امکاناتی مانند قابلیت پرینت RETURNنسخه کاغذی اظهارنامه و ارائه کردن آن به اداره مالیاتی توسط مودیان شبیه به ایران می باشد.
۲- سیستم نرم افزاری . EVR امکان تهیه و تنظیم مفاصاحساب مالیاتی را نیز دارد
۳-سیستم EVR توسط سایت های مختلفی که تحت نظارت دولت هستند پشتیبانی می گردد(گرامی،۱۳۸۴)
ج) کشور سنگاپور
-۱ استفاده از تجربیات پیاده سازی طرح مالیات الکترونیک در کشور آمریکا و انگلستان و صرفه جویی کلان در هزینه های دوباره کاری
۲- استفاده از شماره هویت شش رقمی برای مودیان مالیاتی از نوآوری های این کشور بوده است. (گرامی،۱۳۸۴)
د) کشور مالزی
- ۱از پیشگامان در عرصه دولت الکترونیک است .
۲- در این کشور از طریق اینترنت می توان به برنامه جامع پرداخت مالیات که در سایت
www.ETAX.COM دارد دست یافت و نسبت به پرداخت مالیات از طریق برنامه تحت وب با نام VESTاقدام نمود. (گرامی،۱۳۸۴)
ه) کشور استرالیا
دولت استرالیا نیز به عنوان بخشی از پروژه عظیم اصلاح نظام مالیاتی خود، از سال ۱۹۹۷ طرح سیستم مالیات الکترونیکی خود را راه اندازی کرد که این سیستم هم اکنون طرفداران زیادی پیدا کرده است. سیستم ویژه دولت استرالیا به کلیه مودیان مالیاتی امکان می دهد از طریق اینترنت تشکیل پرونده داده و کلیه امور مالیاتی خود را انجام دهند. فرایند اخذ مالیات در این سرویس در مقایسه با سیستم سنتی از ۸ هفته به ۲ هفته کاهش یافته است. همچنین متوسط هزینه های مربوط به فرایند داخلی اخذ مالیات ۵۷/۵ دلار به ازای هر دریافت و کل هزینه ها ۲۰ درصد کاهش یافته است. دولت استرالیا در یک مطالعه جدید نشان داد که تقاضا برای استفاده از خدمات دولت الکترونیک، به خصوص در زمینه مالیات بسیار بالا است. بر اساس آمارهای منتشر شده، ۴۶ درصد شهروندان استرالیایی و بیش از ۵۷ درصد مشاغل این کشور هم اکنون از خدمات دولت الکترونیک بهره می برند و پیش بینی می شود که ظرف یک سال آینده ۳۰ درصد به میزان تقاضا افزوده شود.
این کشور تجربه بسیار شیرینی از طریق تغییر سیستم کاغذی به سیستم الکترونیکی در افزایش سرعت دریافت مالیات دارد . این میزان سرعت با نرخ ۶ هفته در سیستم کاغذی به نرخ ۱۴ روز در سیستم الکترونیکی خود را نمایان نموده است. (گرامی ، ۱۳۸۴)
و) کانادا
در کانادا ، مانند بسیاری از دیگر کشورها ، یک سیستم مالیاتی برای جمع آوری پول از افراد و بیزینسها وجود دارد.در اینجا نظام مالیاتی توسط آژانس مالیات کانادا (CRA) اداره می شود.یک تازه وارد به کانادا، از زمان آغاز الزام اقامت خود در کانادا، به عنوان یک مقیم کانادا برای ارائه مالیات بر درآمد محسوب می شود. این معمولا همزمان با همان تاریخی است که شما وارد کانادا می شوید. شما اگر هیچ درآمدی نداشته یا حتی اگر در حال دریافت کمک مالی هستید، باید هر سال اظهارنامه مالیات بر درآمد را پر کرده و به CRA تحویل نمایید. اینکار میتواند  به شما برای دریافت مزایای دولتی فدرال یا استانی کمک نماید.
در اینجا دو روش برای تکمیل اظهارنامه مالیات بر درآمد وجود دارد:

• • شیوه الکترونیکی، این شیوه استفاده از سرویس اینترنتی NETFILE به همراه استفاده از نرم افزارهای محاسباتی یا برنامه های اینترنتی تایید شده می باشد.

• • شیوه دستی، شما باید پس از پر کردن فرم مالیات بر درآمد با دست، آنرا بوسیله پست یا شخصا به مرکز مالیاتی محل ارسال نمایید. برای دریافت فرم میتوانید به دفاتر پستی یا دفاتر CRA محلی مراجعه و یا آنرا بصورت آنلاین تهیه نمایید.

چگونگی دریافت کمک برای پرکردن اظهارنامه مالیات بر درآمد
در اینجا راه های مختلفی وجود دارد که می تواند برای پر کردن اظهارنامه به شما کمک کند:

• •  فراگیری دوره آنلاین CRA با عنوان Learn About Taxes.

• • واگذاری کار به افراد حرفه ای  مانند حسابدار ، کمک حسابدار ، و یا مشاوران مالیاتی و پرداخت دستمزد مربوطه.

• • تنظیم وقت ملاقات با برنامه جامعه داوطلبین مالیاتی (CVITP). این برنامه کلینیک هایی را برای آماده سازی اظهارنامه مالیاتی سازماندهی می کند تا کمکی باشد برای افراد کم درآمدی که توانایی پر کردن فرمها را نداشته و قادر به پرداخت دستمزد افراد حرفه ای نیز نیستند. شما میتوانید بوسیله تماس با دفاتر CRA یا مراجعه به وبسایت آنها، یکی از این کلینیک ها را در PEI پیدا کنید.

ز) استونیایی
شهروندان استونیایی می توانند مالیات بر درآمد خود را از طریق اینترنت اظهار کنند. هیأت مالیات الکترونیک استونی یک فرم از پیش تکمیل شده را ارائه می دهد که فرایند بازگشت مالیات را بسیار آسان و سریع کرده است. این سیستم افراد را با کمک کارت شناسایی و یا شناسه ی موبایل احراز هویت می کند. یک شهروند باید وارد سیستم مالیات الکترونیک شود، اطلاعاتی که به صورت خودکار جمع آوری شده اند را کنترل کرده، در صورت نیاز آن را اصلاح کند یا موردی به آن بیافزاید، و اظهارنامه را تایید کند. این سیستم آنقدر میان استونیایی ها محبوب شده که در سال ۲۰۱۲ بیشتر از ۹۴ درصد اظهارنامه های مالیاتی از طریق سیستم مالیات الکترونیک ارائه گردید.
ح) آذربایجان
۱-مرکز تماس – به منظور اطمینان از دریافت منظم اطلاعات به روز online) )، مودیان مالیاتی بایک مرکز مدرن تلفن خدمات اطلاعاتی (۱۹۵) در ارتباط هستند که بخش جدائی ناپذیر زیر ساخت های خدمات وزارت دارائی میباشد این سیستم قادر به پاسخگوئی به سوالات مودیان در مورد مسائل مربوط مالیات و نقض قوانین مالیاتی میباشد ضمنا این سیستم یه صورت رایگان میباشد (وصال شیخالی اوف،۲۰۱۲)
۲-پایانه های ارائه خدمات به مودیان – پایانه های مزیور باتوجه به برنامه های دولت در بهبود سیستم مالیاتی کشور نصب و راه اندازی شده است که هدف آن ها بهبود پرداخت داوطلبانه مالیات میباشد این پایانه هابه کامپیوتر های مدرن و سیستم های ارتباطی با سرعت بالا تجهیز شده اند با ارائه اطلاعات مختلف در زمینه قوانین مالیاتی از جمله پرکردن اظهار نامه مالیاتی ،نشریات آموزشی به مودیان خدمات ارائه میدهند
۳-سیستم آن لاین – در ابتدائی مارس ۲۰۱۰ تمامی شهروندان و مودیان به یک سیستم رسیدگی آن لاین مالیاتی در بخش مالیات اینترنتی دسترسی پیدا کردند این امر باایجاد یک پرونده الکترونیکی شخصی محقق شد این پرونده الکترونیکی مالیاتی تبادلات الکترونیکی مدارک مالیاتی بین مودیان و ماموران مالیاتی را افزایش میدهدو نسبت به سیستم سنتی ،در زمان و منابع صرفه جوئی کرد.
۴-مبادله اسناد الکترونیکی مالیاتی با بانک
۲-۱۸ طبقه بندی خدمات مالیات الکترونیکی در اروپا
طبقه بندی خدمات مالیات الکترونیکی و مقایسه مدیریت مالیات الکترونیکی در کشور های اروپائی انجام و این نتایج حاصل گردید در بین کشورهای اروپائی به ترتیب فرانسه سوئد و استونی بالاترین و اسلواکی و مقد ونیه و لیختن اشتاین درپابین ترین رتبه شاخص خدمات مالیات الکترونیکی قرار دارند(فرهاد شیخان،۲۰۱۲)
شکل۲- ۱۰: خدمات مالیات الکترونیکی در اروپا
۲-۱۹ پیشینه تحقیق
پژوهش در سال ۲۰۱۲ توسط فرهاد شیخان درکشورترکیه (دانشگاه سلیمان دمیرل) مجله دانشکده اقصاد و علوم اداری )با عنوان طبقه بندی خدمات مالیات الکترونیکی و مقایسه مدیریت مالیات الکترونیکی در کشور های اروپائی انجام شد و این نتایج حاصل شد در بین کشورهای اروپائی به ترتیب فرانسه سوئد و استونی بالاترین و اسلواکی و مقد ونیه درپابین ترین رتبه شاخص خدمات مالیات الکترونیکی قرار دارند
پژوهش دیگری در سال ۲۰۱۲ توسط وصال شیخالی اوف در کشور آذر بایجان باعنوان بررسی سیستم مالیاتی واصلاحات جدید (الکترونیکی کردن مالیات )و میزان رضایت مندی مودیان انجام شده است این نتایج بدست آمد سیستم آن لاین مالیاتی باعث مزایای زیر میگردد:
۱-صرفه جوئی در زمان و بودجه دریافت و ارسال مراسلات
۲-مکاتبه الکترونیکی با سایر سازمانهای مالیاتی
۳- مکاتبه الکترونیکی با سایرمودیان
۴-تبادل الکترونیکی اسناد
۵-سرعت گردش اسناد
۶-توسعه الکترونیکی بایگانی اسناد
۷-دریافت اطلاعات در مورد گردش اسناد و مجریان

ب – وجود یک واحد حسابداری جداگانه که فعالیت های مالی مربوط به واحد مالی مستقل در آن ثبت می گردد.
در اصل ۵۵ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر ضرورت قانونی اصل لزوم نگهداری حساب های مستقل دو موضوع مهم که با اصول متداول حسابداری دولتی ارتباط دارد٬ تأکید لازم به عمل آمده است.
دو موضوع مورد نظر که با دو اصل از اصول بنیادی حسابداری دولتی منطبق است به شرح زیر می باشد:
الف – هر وجهی در مدل خود به مصرف برسد.
ب – هیچ هزینه ای از اعتبارات مصرف تجاوز نکند.
تأکید قانون اساسی کشورها بر مصرف صحیح منابع مالی در محلی که قانون معین نموده است٬ موجب گردیده تا دولت و واحدهای تابعه آن برای منابع مالی مستقل٬ حساب های جداگانه و مستقل ایجاد نموده و فعالیت های مالی مربوط به منابع و مصارف و وضعیت موجودی هر یک از منابع مالی در آن ثبت و گزارش های لازم را تنظیم نماید.

۲-۲-۸ چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری دستگاه های اجرایی دولتی

در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران دولت مکلف به انجام وظایف و مسئولیت های مهم اقتصادی٬ اجتماعی٬ فرهنگی و سیاسی است. همان طور که دربخش های قبلی ذکر شد٬ این وظایف به شکل مشخص با فعالیت هایی که در بخش خصوصی انجام می شود متفاوت است.
در بیانیه شماره ۴ مفاهیم حسابداری مالی هیئت استانداردهای حسابداری مالی (GASB)موارد زیر به عنوان تمایز بین سازمان های دولتی و مؤسسات غیر انتفاعی از یک سو در سازمان های تجاری از سوی دیگر بیان شده است:
۱- دریافت مبالغ قابل توجه از کسانی که انتظار بازیافت آن مبالغ را٬ چه از طریق بازپرداخت و چه از طریق دریافت منابع اقتصادی به نسبت منابع اولیه ارائه شده٬ ندارند.
۲- اهداف عملیاتی که چیزی جدا از ارائه کالا یا خدمات در قبال کسب سود یا معادل سود است.
۳- نبود حقوق مالکیت مشخص قابل فروش٬ انتقال٬ بازخرید و یا حق قابل واگذاری به صاحب سرمایه از طریق توزیع منابع باقی مانده در زمان تسویه و انحلال (مهدوی٬ ۱۳۸۰ : ۴).
تفاوت های بالا در حقیقت ایجاد کننده تفاوت در محیط گزارشگری و اهداف نظام حسابداری مورد استفاده در بخش های خصوصی و دولتی است. تفاوت در محیط و هدف های گزارشگری و همچنین استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری دولتی موجب می شود که تعریف حسابداری دولتی نیز با حسابداری بازرگانی متفاوت باشد٬ در نتیجه حسابداری دولتی به این شکل تعریف شده است:
حسابداری و گزارشگری های دولتی٬ نظامی است که اطلاعات مالی مربوط به فعالیت های مالی دولت و واحدهای تابعه را به نحوی جمع آوری٬ طبقه بندی٬ تلخیص و گزارش می کند٬ که از یک سو دولت و مقامات منتخب مردم را در ادای مسئولیت پاسخگویی و تصمیم گیری صحیح مالی و کنترل برنامه های مصوب یاری داده و از سوی دیگر زمینه را برای قضاوت آگاهانه مردن نسبت به عملکرد دولت و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی فراهم کند (باباجانی٬ ٬۱۳۸۶ ۱۴).
تعریف بالا نشان می دهد که حسابداری دولتی وحسابداری بازرگانی از لحاظ ساختاری و همچنین محیط اقتصادی و سیاسی که در آن مورد استفاده قرار می گیرند با یکدیگر متفاوت بوده و اهداف متفاوتی را دنبال می کنند (باباجانی٬ ٬۱۳۸۶ ۱۴).
استفاده کنندگان از گزارش های مالی واحدهای دولتی و یا عمومی را می توان در سه گروه طبقه بندی کرد:
۱-گروه اول شهروندان یک کشور هستند که دولت مسئول پاسخگویی به آنهاست.
۲-گروه دوم شامل نمایندگان منتخب مردم اعم از مجلس٬ شوراهای شهر و آن دسته از مقامات دولتی که مسئولیت نظارت بر سایر سطوح دولت را بر عهده دارند.
۳- گروه سوم سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان است (میر سپاسی٬ ۱۳۸۶ : ۳۳).
به اعتقاد میر سپاسی (۱۳۸۶ ٬ ۳۳) گروه های استفاده کنندگان از گزارش های مالی برای ارزیابی مسئولیت پاسخگویی دولت و نهادهای عمومی باید بتواند:
الف – نتایج مالی واقعی را با بودجه مصوب و اهداف از پیش تعیین شده مقایسه کنند.
ب – وضعیت مالی و نتایج عملیات را ارزیابی کنند.
پ – از رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی مربوز مطمئن شوند.
ت – از مصرف منابع مالی در محل صحیح و منطبق با اعتبارات مصوب اطمینان حاصل کنند.
ث – کارایی و اثر بخشی عملیات دولتی و نهادهای عمومی را ارزیابی کنند.
هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB)٬ در قالب اهداف گزارشگری دولت مرکزی٬ استفاده کنندگان از اطلاعات مالی را محقق به دریافت اطلاعاتی می داند که به وسیله آن عملکرد دولت را بخوبی ارزیابی و آنها را برای یافتن پاسخی به سوالات زیر کمک کند:
۱- رعایت والتزام بودجه ای: فعالیت های تأمین مالی و مصرف وجوه توسط دولت مرکزی بر پایه کدام مصوبه قانونی انجام شده است؟ آیا فعالیت های تأمین مالی و مصرف وجوه طبق این مصوبه انجام شده است؟ چه مقدار انحراف وجود دارد و چه مقدار از وجوه باقی مانده است.
۲-اجرای عملیات: بهای تمام شده برنامه های مختلف چه میزان است و چگونه تأمین شده است؟ بازده و نتایج اجرای این عملیات چیست؟ دارایی های عمده کدامند؟ در کجا نگهداری می شوند و تا چه اندازه به صورت اثر بخشی مورد استفاده قرار می گیرد؟ از اجرای برنامه هیا مصوب چه بدهی هایی ایجاد و این بدهی ها چگونه تسویه یا پرداخت می شوند.
۳- مباشرت : آیا شرایط مالی دولت بهبود یافته است یا بدتر شده است؟ چه منابعی برای آینده پیش بینی شده است؟
۴- سیستم ها و کنترل : آیا دولت در نگهداری دارایی های خود از سیستم های مقرون به صرفه و دارای کنترل های مؤثر برخوردار است؟ آیا دولت توانایی کشف مشکلات احتمالی را دارد؟ آیا نارسایی ها به محض کشف اصلاح می شوند (صفار و رحیمیان، ۱۳۷۹ : ۴۱). هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) معتقد است استانداردهای حسابداری باید بر پایه چهار گروه اصلی اهداف گزارشگری پیشنهاد شده سازماندهی می شود. این اهداف به منظور حصول اطمینان از پاسخگویی دولت و فراهم ساختن زمینه اتخاذ تصمیم های آگاهانه تر از طریق ارائه اطلاعات مؤثر بر این تصمیم ها طراحی می شود. هرکدام از این اهداف، محیط دولت و قسمتی از نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان بالفعل وبالقوه را نشان می دهد.درمجموع این اهداف چارچوبی برای ارزیابی پاسخگویی موجود و سیستم های گزارشگری مالی دولت ارائه می کند و همچنین مبنایی برای اینکه استانداردهای جدید حسابداری ممکن است بتواند این سیستم ها را براساس روشی مقرون به صرفه تقویت کند (صفار و رحیمیان، ۱۳۷۹ : ۴۱). اهداف حسابداری و گزارشگری مالی در مرحله تبدیل شدن به استانداردهای کاربردی، ابتدا مبنای تدوین چارچوب نظری قرار می گیرد. براین اساس هیئت های تدوین کننده استانداردهای حسابداری و در کشورهای توسعه یافته قبل از تدوین اصول و استانداردهای حسابداری اقدام به تدوین چارچوب نظری می کنند (باباجانی، ۱۳۸۲: ۷۷).

۲-۲-۹- ویژگی های مطلوب یک نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی

طی سال های متمادی کوشش های فراوانی به منظور شناخت ماهیت و اهداف گزارشگری مالی به منظور تدوین چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری مالی واحدهای انتفاعی و دولتی انجام شده است. این قبیل مطالعات عمدتاً توسط دانشگاهیان ومجامع حرفه ای کشورهای آمریکا،انگلیس،کانادا و استرالیا صورت گرفته است.
شواهد زیادی مؤید این مطلب است که توسعه تئوری حسابداری هنوز هم به عنوان یک زمینه مطلوب مطالعاتی باقی مانده است. از واژه تئوری در فرهنگ های مختلف تعاریف زیر قابل استخراج است^[۱۸]:
۱- مجموعه ای منسجم از اصول اساسی که مبنای یک علم و یا کاربردهای علمی است.
۲- مجموعه ای از قضایای دقیقاً استدلالی که از آن شواهد و مدارکی برای توضیح و تشریح گروهی از پدیده ها استخراج می شود.
۳- ترتیب منظمی از استدلال ها و نتایج که دید سیستماتیک از موضوعی را ارائه نماید.
(FASB) چارچوب نظری را به شرح زیر تعریف نموده است:
«چارچوب نظری یک منشور،یک سیستم منسجم از اهداف ومبانی به هم پیوسته است که می تواند منجر به استانداردهای سازگار وتوصیف ماهیت، نقش و محدودیت های حسابداری مالی وصورت های مالی شود. اهداف عبارت است ازشناسایی مقاصد حسابداری،مبانی ومفاهیم زیربنایی حسابداری می باشد، مفاهیمی که راهنمای انتخاب وقایع، اندازه گیری آن و ابزار تلخیص و انتقال آن ها به اشخاص ذینفع می باشد.»
به منظور تعیین نقش چارچوب نظری درتدوین اصول واستانداردهای حسابداری و تأثیر مجموعه آن ها بر نظام حسابداری و گزارشگری مالی، مواردی به صورت خلاصه قابل ذکر است.
توماس کوهن^[۱۹] در ارتباط با نقش نظریه ها در علوم، معتقد است که «نظریه های موفق به ما سرمشق۲^[۲۰] می دهند. این نظریه ها مدل هایی را به ما می آموزند که از آن طریق پوهش و تجربه را حول محورهایی مجتمع سازیم که آن محورها ب هیچ طریق دیگری قابل تحصیل نیست.» (بدره ای، ۱۳۷۵، ۲۵) به اعتقاد کوهن، کار سرمشق ها ارائه موازینی برای حل معماها و معضلات است. در اطراف ما انبوهی از اطلاعات و واقعیت بی شماری وجود دارد که ما را ملزم می نماید با بهره گرفتن از یک مدل یا سرمشق، اطلاعات مناسب و مربوط برای پژوهش را جدا کرده و بقیه را رها سازیم، در غیر این صورت در اقیانوسی از اطلاعات تدوین نشده و آشفته غرق خواهیم شد.
به نظر می رسد وجود یک چهارچوب برای توضیح و تشریح آن چه که انجام می دهیم و راهنمایی برای انتخاب درست آنچه که باید انجام دهیم و نیز مواجه با وقایقی که اتفاق خواهد افتاد، یک ضرورت علمی و منطقی است. به لحاظ علمی و کاربردی نیز مشابه هر موضوعی که آثار اجتماعی دارد استانداردهای حسابداری نیز به لحاظ آثار اجتماعی در نهایت با افکار عمودی برخورد نموده و ناگزیر از توضیح، تشریح و استدلال خواهند بود. به همین دلیل حسابداری ناچار به تدوین یک چارچوب به منظور تعیین اصول اساسی و منبع اختیارات و مسئولیت ها برای «مسئولیت پاسخگویی» از یک سو و «حق پاسخ خواهی» از سوی دیگر می باشد.
با عنایت به مطالب فوق نتیجه می گیریم که مطالعه دقیق چارچوب های نظری واستانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی دولتی و همچنین نظام های حسابداری موجود و مدل های گزارشگری مالی پیشنهادی در سال ۲۰۰۰ میلادی کشورهای آمریکا، انگلیس، و استرالیا و تا حدودی کانادا مورد مطالعه دقیق قرار گرفت. عوامل کلیدی مورد تأیید در چارچوب های نظری و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی دولتی کشورهای مورد بحث که بر مبنای مسئولیت پاسخگویی تدوین یافته اند، شناسایی و استخراج گردید. عوامل مستخرجه از مبانی نظری حسابداری دولتی این قبیل کشورها به عنوان معیارهای قابل قبول برای ارزیابی قابلیت های نظام حسابداری و گزارشگری مالی تعیین شده است.
در اجرای یک پژوهش کتابخانه ای،کلیه مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی دولتی کشورهای نمونه و تعداد زیادی از مقامات تخصصی و نظری که طی سال های ۱۹۸۰ میلادی تاکنون در باره ی ویژگی های نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی دولتی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی، توسط نویسندگان و متفکران صاحب نام حسابداری دولتی که در نشریات معتبر خارجی به چاپ رسیده است، مورد مطالعه دقیق قرار گرفت.
نتایج حاصل ازاین مطالعه منظم و تجزیه و تحلیل بیانیه های منظم مفاهیم و استانداردهای مصوب هیئت های تدوین استانداردهای حسابداری دولتی وهمچنین بررسی مطالعات پژوهشی جدید منجربه شناسایی ۸ عامل کلیدی مؤثر درساختار یک نظام مطلوب حسابداری وگزارشگری مالی دولتی گردید.عوامل هشت گانه ای که موجب ارتقای قابلیت مسئولیت پاسخگویی نظام حسابداری دولتی می شود، بعنوان معیارهای مورد تأکید در چارچوب های نظری و نظام های حسابداری دولتی در حال اجرای کشورهای نمونه، از طریق پرسش نامه مورد نظر خواهی قرار گرفت که نتایج آن در فصل چهارم تشریح خواهد گردید. این عوامل عبارتند از:
۱- سیستم کنترل بودجه ای
۲-استفاده از مبنای تعهدی و تعهدی تعدیل شده حسب مورد
۳-نگهداری حساب بدهی های بلند مدت عمومی
۴-نگهداری حساب دارای های ثابت عمومی

Mike,P.S, Yu,P. (2007)"Emperical analysis of GARCH models in value at risk estimation" Journal of International Financial Markets, Institutions& Money, Volume 16, pp.180-197.
Mike K. P. and Philip L. H. Yu (2008) “Empirical Analysis of GARCH Models in Value at Risk Estimation" Journal of International Financial Markets, Institutions and Money, Volume. 16, pp. 180-197.
Hung, M.W. and J.Y. Wang (2006)” Pricing Convertible Bonds Subject to Default Risk;” Journal of Derivatives, Volume 10.
Magda, K., Hakan Berument, N. Nergiz Dincer (2007) “The effects of exchange rate fluctuations on economic activity in Turkey” Journal of Asian Economics, Volume 18, Pages 466–۴۸۹.
Opaluwa David, J. C. Umeh and Abu A. Ameh (2010) “The effect of exchange rate fluctuations on the Nigerian manufacturing sector" African Journal of Business Management, Volume 4, pp. 2994-2998.
Ping, H (2007) “Real exchange rate and manufacturing employment in China" China Economic Review, Volume 18, pp. 335–۳۵۳.
Ping-Tsung Wu a, Shwu-Jane Shieh, (2007) “Value-at-Risk analysis for long-term interest rate futures:Fat-tail and long memory in return innovations", Journal of Empirical Finance, Volume 14, pp. 248–۲۵۹.
Monica, B., Loriana Pelizzon (2000) “Value-at-Risk: a multivariate switching regime approach” Journal of Empirical Finance, Volume 7, pp.531–۵۵۴.
Naifar, N. (2011) “what explain default risk premium during the financial crisis? Evidence from japan" Journal of economics and business, Volume 63, pp.412-430.
Nelson, D.B., (1991) “conditional heteroskdestisity in asset returns: a new approach" Journal of econometrical, Volume 59, pp.347-370.
Nishiyima, K. (1998) “some evidence of regime shifts in international stock markets" Journal of managerial finance, Volume 24, pp.30-55.
Pagan, A. and Aman Ullah (1988)"the econometrics analysis of models with risk term" Journal of economics, Volume 3, pp.87-105.
Quant, R. E. (1958) “estimation of the parameters of a linear regression system Obeying two separate regime" Journal of the American statistical association, Volume 53, pp.873-880.
Grimwood, R. and S.Hodges (2012)” The Valuation of Convertible Bonds: The Study of Alternative Pricing Models;” Warwick Finance Research Institute working paper.
Ramkishen, S. Rajana (2012) “Management of exchange rate regimes in emerging" Review of Development Finance, Available online 23 June 2012.
Robert Dekle (2000) “The yen and Japanese manufacturing employment” Journal of International Money and Finance, Volume 17, pp. 785-801.
Robert, D, Heajin H. Ryoo (2007) “Exchange rate fluctuations, financing constraints, hedging, and exports: Evidence from firm level data" Int. Fin. Markets, Inst. and Money, Volume 17, pp. 437–۴۵۱.
Sohnke, M. Bartram, G¨unter Dufey, Michael R. Frenkel (2005) “A primer on the exposure of non-financial corporations to foreign exchange rate risk" Journal of Multinational Financial Management, Volume 15, pp. 394–۴۱۳.
Stephen, P. Huffman, Stephen D. Maka, Scott B. Beyer (2010) “A three-factor model investigation of foreign exchange-rate exposure" Global Finance Journal, Volume 21, pp. 1–۱۲.
Shiuyan, P. (2007) “Forecasting currency volatility: A comparison of implied volatilities and AR(FI)MA models" Journal of Banking & Finance, Volume 28, pp. 2541–۲۵۶۳.
Stavros Degiannakis (2010) ”Forecasting Value-at-Risk (VaR) using Fractionally Integrated Models of Conditional Volatility" Department of Economics, University of Portsmouth.
Sadorsky, P., (2006) “modeling and forecasting petroleum futures volatility" Journal of energy economics, Volume 28, pp.467-488.
Syllignakis, M., N., Kouretas, G., P., (2011) “marcov switching regimes and the monetary model of exchange rate determination: evidence from the central and eastern European markets" Journal of international financial markets, Volume 52, pp.321-341.
Ta-Lun, T, Shwu-Jane Shieh(2010) “Long memory in stock index futures markets: A value-at-risk approach, Physica A: Statistical Mechanics and its Applications" Volume 366, pp. 437–۴۴۸.
Reynolds, S. (2012)” The Convertibles Market;” Lazard Asset Management.
Thomas L., Taisei Kaizoji, (2008) “Forecasting volatility and volume in the Tokyo Stock Market: Long memory, fractality and regime switching” Journal of Economic Dynamics & Control , Volume 31, pp.1808– ۱۸۴۳.
Aaboa, T., Hgb E., Kuhnc J. (2010) “Integrated foreign exchange risk anagement: The role of import in medium-sized manufacturing firms" Journal of Multinational Financial Management, Volume 20, pp. 235-250.
Takatoshi Ito, Satoshi Koibuchi, Kiyotaka Sato, Junko Shimizu (2010) “Exchange Rate Risk Management of Japanese Firms: New Findings from Questionnaire Survey" Joint International Conference of Edith Cowan University and Yokohama National University Perth, Australia, November 22-23.
Gushchin, V. and E. Curien (2010)” The pricing of convertible bonds within the Tsiveriotis and Fernandes framework with exogenous credit spread: Empirical analysis;”Journal of Derivatives & Hedge Funds, Volume 14, pp 145-172.

292. 292. Walid, C., Chaker, A., Masood, O, Fry, J., (2011) “stock market volatility and exchange rates in emerging countries: a markov-state switching approach” journal of emerging markets review, Volume 12, pp. 272-292.

Wang, P., Theobald, M., (2008) “regime switching volatility of six eastern Asia emerging markets” journal of research in international business and finance, Volume 22, pp.267-283.
Landskroner, Y. and A. Raviv(2005)” Pricing inflation-indexed convertible bonds with credit risk;”Hebrew University of Jerusalem.
Yung & Chang,Chia(2008). Adouble- threshold Garch model of stock market and currency shocks on stock returns, journal of mathematics and computers in simulation, Volume 3, pp 458-
Yoon, Seong-Min and Sang Hoon Kang(2009) “A Skewed Student-t Value-at-Risk Approach for Long Memory Volatility Processes in Japanese Financial Markets" Journal of International Economic Studies, Volume 11, pp. 211-242.
Velucchi, M., (2009)”regime swiching: Italian financial markets over a century” statistical method & application, Volume 18, pp. 67-86
Yuqing, X (2008) “Why is China so attractive for FDI? The role of exchange rates" China Economic Review, Volume 17, Pages 198– ۲۰۹.
Yilmazkuday, H., Asay, K. (2008) “an analysis of regime shifts in the Turkish economy” journal of economic modelling, Volume 25, pp. 885-898.
Yuan, C., (2011) “the exchange rate and macroeconomic determinants: time-varying transitional dynamics” the North American journal of economics and finance, Volume 22, pp.197-220.
پیوست (الف): خلاصه نتایج یافته‌های سایر محققین در خصوص بررسی رابطه بین نرخ ارز و قیمت و بازده سهام

NOPAT= سود حسابداری + هزینه بهره + صرفه جویی‌های مالیاتی
CAPITAL = حقوق صاحبان سهام + بدهی‌های بهره دار
بدهی‌های بهره دار = (حصه) تسهیلات مالی دریافتی (کوتاه مدت و بلندمدت) + اوراق مشارکت + پیش دریافت
پس از مراجعه به یاداشت‌های توضیحی شرکت‌ها مذبور، شرکت‌ها در مورد بهره دار بودن پیش دریافت‌ها چیزی افشا نشده است. بنابراین بدون بهره دار، درنظر گرفته شده اند.نکته‌ی دیگر اینکه ارزش حقوق صاحبان سهام یکبار به روش ارزش دفتری و یکبار به روش ارزش بازار، محاسبه شده است اما در آزمون فرضیات روش دفتری لحاظ شده است. چون هدف بررسی ارتباط بین دو متغیر بوده و نه بررسی عملکرد بنابراین به کار گیری روش دفتری یا بازار تاثیری در نتایج نمی تواند داشته باشد. ضمن اینکه استیوارت در کتاب خود از ارزش دفتری استفاده کرده است. در پژوهش حاضر نیز از روش ارزش دفتری استفاده شده است. اما برای بررسی عملکرد واقعی شرکت‌ها یک بار نیز هم از ارزش افزوده به روش ارزش بازار حقوق صاحبان سهام، محاسبه شده است.

تعدیلات
تعدیلات انجام شده عبارتند از:
مخارج تحقیقاتی: استوارت معتقد است که هزینه‌هایی که در شرکت انجام شده و از آنها انتظار انتفاع آتی می‌رود بایستی سرمایه‌ای شوند، مانند هزینه‌های تحقیقاتی، بازاریابی، آموزش و … در این پژوهش نیز مخارج تحقیقاتی از یادداشت‌های توضیحی صورت حساب سود و زیان شرکت‌ها استخراج شده و هزینه‌های مذبور سرمایه‌ای شده و فقط هزینه استهلاک سالیانه به حساب سود و زیان برده شده است. ضمنا دوره استهلاک نیز ۵ ساله فرض شده است. لو^[۷] نرخ استهلاک هزینه‌های تحقیق و توسعه را بسته به سطح تکنولوژی آن صنعت، بین ۱۵ تا ۲۰ درصد پیشنهاد می‌کند.
هزینه‌های تبلیغات و بازاریابی و شرکت در نمایشگاه‌ها و آموزش: هزینه تبلیغات بر فروش‌های آتی شرکت تاثیر می‌گذارد و آموزش نیز در افزایش خلاقیت و بهره وری سازمان موثر است. (انتظار انتفاع آتی از نوع هزینه‌ها می‌رود). بنابراین هزینه‌های مذکور نیز از یادداشت‌های توضیحی شرکت‌ها استخراج شده و با توجه به اینکه رقم آموزش برای برخی از شرکت‌ها رقم کمی بود. این دو هزینه توامان به طور مستقیم و سه ساله مستهلک شده است.
ذخایر: چهار ذخیره (ذخیره مطالبات مشکوک الوصول، ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان، ذخیره هزینه‌های معوقه و ذخیره کاهش ارزش موجودی‌ها) نیز از یادداشت‌های توضیحی ترازنامه شرکت‌ها استخراج شده است. هر یک از ذخایر به Capital شرکت اضافه شده و تغییرات دوره‌ای این ذخایر نیز به حساب NOPAT، اضافه شده است تا تعدیلات انجام شود و ارزش دفتری دارایی‌ها به ارزش دفتری اقتصادی مورد نظر استوارت، تبدیل شود. ذخایر فقط براساس ثبت‌های حسابداری شکل می‌گیرند و عملا هیچ وجه نقدی از شرکت خارج نمی شود و حسابداران براساس اصل احتیاط و محافظه کاری، ذخایر را به عنوان هزینه در نظر گرفته و از سود آن دوره کم می‌کنند. بنابراین نیازمند تعدیل دوگانه در سرمایه و سود شرکت هستیم.
هزینه سرمایه یا متوسط موزون هزینه سرمایه (WACC):
ابتدا فرمول آن را بیان کرده و سپس به طور مختصر اجزای آن را توضیح می‌دهیم:
WACC= Wd*Kd* (1-t)+Ke*We + Wp*Kp
Wd: درصد بدهی به کار رفته در ساختار سرمایه را نشان می‌دهد و از تقسیم بدهی‌های شرکت به کل منابع مالی بدست می‌آید. در این پژوهش نیز بدهی‌های بهره دار شرکت به کل منابع مالی، تقسیم شده تا Wd محاسبه گردد.
Kd: نرخ بهره تسهیلات دریافتی و t نرخ مالیات پرداختی شرکت است. وقتی (۱-t) در Kd ضرب می‌شود نشانگر صرفه جویی مالیاتی بابت تامین مالی از طریق بدهی است که عاید شرکت می‌گردد. در این پژوهش نیز برای محاسبه Kd، هزینه بهره را به بدهی‌های بهره دار تقسیم کرده ایم و برای محاسبه نرخ موثر مالیاتی شرکت‌ها، مالیات پرداختی هر سال به سود قبل از بهره و مالیات تقسیم شده است.
We: درصد تامین مالی شرکت از طریق حقوق صاحبان سهام عادی را نشان می‌دهد. در این پژوهش نیز میزان حقوق صاحبان سهام عادی هر شرکت به کل منابع مالی، تقسیم شده است تا We به دست آید.
Ke: هزینه حقوق صاحبان سهام عادی است که به روش‌های متعددی محاسبه می‌گردد و در هر یک از روش‌ها، قضاوت‌ها و فرضیات خاصی وجود دارد. در زیر اشاره اجمالی به برخی از روش‌ها داریم:
رویکرد سودآوری: نسبت P/E یکی از معروف ترین نسبت‌های ارزشیابی است. در این روش فرض می‌شود که شرکت فاقد فرصت سرمایه‌گذاری یا NPV مثبت است و لذا همه سود خود را تقسیم می‌کند. بنابراین این روش مخصوص شرکت‌های بدون رشد است و در دنیای واقعی، همه شرکت‌ها سود را به طور کامل، تقسیم نمی کنند. این رابطه بسیار ساده یکی از راه‌های تخمین هزینه سهام عادی است که به صورت ذیل محاسبه می‌شود:
Ke= EPS/P= 1/P/E
رویکرد ارزیابی ریسک (مدل انتظاری CAPM): مدل CAPM یک مدل انتظاری است که مبتنی بر انتظارات سرمایه‌گذاران می‌باشد لذا مستلزم برآورد انتظارات بازار سهام است که هموراه دارای عدم اطمینان می‌باشد. در این روش صرف ریسک بازار در ریسک سیستماتیک، ضرب می‌شود تا صرف ریسک هر شرکت به دست آید و نرخ بازده بدون ریسک نیز به صرف ریسک اضافه می‌شود تا بازده مورد توقع سهامداران (هزینه حقوق صاحبان سهام عادی) محاسبه شود. لازم به ذکر است که در پژوهش حاضر ابتدا، برای محاسبه‌ی هزینه حقوق صاحبان سهام، از مدل CAPM استفاده شده است.
رویکرد سود تقسیمی (مدل گوردون): در این رویکرد، فرض می‌شود که شرکت بخشی از سود خود را برای طرح‌های سرمایه‌گذاری به مصرف می‌رساند و بنابراین انتظار می‌رود سود شرکت در آینده با نرخ رشد (g) افزایش یابد. فرمول کلی به صورت زیر می‌باشد:
Ke= D₁/P₀ + g
D₁: سود تقسیمی مورد انتظار در پایان سال اول
P₀: قیمت سهم در ابتدای سال اول
دراین رویکردمشکل اصلی در پیچیدگی محاسبه نرخ رشداست:درزیربه چگونگی محاسبه نرخ رشد در پژوهش حاضر می‌پردازیم.
نحوه محاسبه نرخ رشد (g):
در مورد محاسبه‌ی نرخ رشد شرکت‌ها روش‌های متعددی وجود دارد ودر هر روش قضاوت‌های تحلیلگر، نقش اساسی می‌تواند داشته باشد در اینجا روش بهد کار گرفته شده در این تهقیق توضیح می‌شود:
در این تحقیق با انجام برخی تعدیلات بر ر وی سود قابل تقسیم شرکت‌ها در دوره‌ی ()، نرخ رشد هر شرکت به دو روش محاسبه گردید و نرخ رشد کوچکتر انتخاب شد:
روش میانگین هندسی نرخ رشد در دوره ۶ ساله از طریق اکسل
روش معادله رگرسیون و با بهره گرفتن از نرم افزار اقتصاد سنجی EVIEWS
Wp: درصد سهام ممتاز در ساختار سرمایه را نشان می‌دهد.
Kp: نرخ بازده مورد توقع صاحبان سهام ممتاز را نشان می‌دهد که از طریق تقسیم سود تضمینی هر سهم به قیمت سهم محاسبه می‌شود. با توجه به اینکه در ایران سهام ممتاز نداریم به این متغیرها، نیاز نخواهیم داشت.
WACC دفتری یا بازار:
ارزش افزوده اقتصادی یک بار از طریق محاسبه هزینه سرمایه (WACC) به روش ارزش دفتری و یک بار نیز به روش ارزش بازار انجام شده است ولی آزمون فرضیات با توجه به روش دفتری انجام شده است.
استاندارد سازی EVA:
برای اینکه ارزش افزوده اقتصادی شرکت‌های مورد بررسی قابلیت مقایسه پیدا کند، با توجه به توضیحاتی که در فصل گذشته عنوان شد، بر روی EVA شرکت‌ها عمل استاندارد سازی، انجام شد.
محاسبه TSR (بازده سهام):
برای محاسبه بازده سهام شرکت‌های مورد بررسی، فاکتورهای افزایش سرمایه، منبع افزایش سرمایه در زمان افزایش سرمایه، بایستی مدنظر گرفته شوند. برای محاسبه بازده با توجه به فاکتورهای فوق از مدل‌های زیر سود می‌بریم:
_۰P: قیمت سهم در زمان خرید (ابتدای دوره)
P₁: قیمت سهم در زمان فروش (انتهای دوره)
D: سود دریافتی
محاسبه بازده سهام در حالت عادی: TSR= P₁-P₀+D/P₀
محاسبه بازده در حالت افزایش سرمایه از محل اندوخته:
۲-۱) افزایش سرمایه قبل از مجمع عمومی عادی:TSR= (1+α)(P₁+D)-P₀
۲-۲) افزایش سرمایه بعد از مجمع عمومی عادی:
TSR= (1+α) P1+D-P₀
افزایش سرمایه از محل مطالبات و آورده نقدی:
۳-۱) افزایش سرمایه قبل از مجمع عمومی عادی
TSR= (1+α)(P₁=D)-P₀-α(۱۰۰۰)/P₀ + α(۱۰۰۰)