مالیات­ها تابع سیاست­ها، چهارچوب­ها و قواعد از پیش تعیین شده­ای هستند که سیاست­گذاران و قانون­گذاران مالیاتی ملزم به رعایت آن­ها شده ­اند. مالیات­ها در هر عصری با لحاظ نوع نظریات دولت، جایگاه و کاربرد مشخصی دارد که ما در ادامه جایگاه آن را در هر یک از این نظریات تبیین خواهیم کرد. از طرف دیگر مالیات­ها خود محصور در اصول و حقوقی هستند که حق مالکیت یکی از آن­ها به شمار می­رود. حق مالکیت به عنوان حق جدایی ناپذیر و خدشه ناپذیر در همه نظام­های حقوقی به رسمیت شناخته شده است و در مقابل اخذ مالیات نیز به حسب ضرورت در همه آن نظام­ها مورد تأکید قانون قرار دارد. تعیین جایگاه هر یک از این مفاهیم محل بحث خواهد بود.

بند اول: مالیات و وظایف دولت

وظایف هر دولت ریشه در اهداف و آرمان­های مکتب فکری و جهان­بینی دارد که دولت از آن برخاسته و اولویت­ها و نحوه عملیاتی کردن سیاست­ها نیز از اهداف و آرمان­های آن مکتب سرچشمه می­گیرند.
امروزه وظایف دولت­ها بر حسب نوع دیدگاه آن­ها متفاوت است. در اندازه دولت دیدگاه­ های متفاوتی وجود دارد. دولت حداکثری، متوسط و حداقلی سه نمونه کلی آن است. هر چه وظایف دولت _افزون بر امور عمومی، حاکمیتی، امنیتی و دفاعی_ نسبت به امور اجتماعی و اقتصادی گسترش یابد، ساختار دولت دست­کم به سمت دولت سوسیالیستی کامل با برنامه­ ریزی متمرکز نزدیک می­ شود. امروزه به جهت شکست حاکمیت دولت حداقلی در عرصه عدالت و شکست دولت حداکثری در عرصه کارایی در اقتصاد، نگرش غالب توجه به اقتصادهای مختلط است.^[۱۵۶] واضح است چنانچه هر یک از نظریات دولت در عرصه عمل عهده­دار سامان­دهی زندگی سیاسی و اجتماعی شود، از این رهگذر میزان هزینه و مخارج متفاوتی را نیز متقبل خواهند شد و بر این اساس نیاز آن­ها به منابع درآمدی بیشتر می­ شود. در نتیجه رویکرد آن­ها در وضع مالیات­های جدید، متفاوت خواهد شد.
از جهت دیگر چنانچه منتسکیو در کتاب روح القوانین بیان می­ کند مالیات­ها می­بایست با مفهوم آزادی دارای تناسبی معقول باشند. از دید وی دولت­های معتدل، برای سنگینی مالیات یک جبرانی درنظر گرفته­اند که آن آزادی است و در کشورهای استبدادی معادلی بجای آزادی وجود دارد که آن کمی مالیات است.^[۱۵۷] بنابراین باز هم می­بینیم که میزان مالیات­ها با توجه به نظریات دولت و خصایص مورد پذیرش آن­ها، متفاوت می­باشد.

الف: دولت حداقلی

نوزیک در تقابل کامل با اندیشه جان رالز از دولت حداقلی دفاع می­ کند و معتقد است که وظایف دولت صرفاً شامل حمایت پلیسی، اجرای قراردادها و دفاع ملی می­باشد و نه بیشتر.^[۱۵۸] وی اندیشه رالز را که در آن دولت به نفع طبقه محروم وارد عمل می­ شود و به تعدیل فاصله طبقاتی اقدام می­ کند، ناعادلانه تلقی می­ کند.
آنچه از دیدگاه نوزیک بر می‌آید نگاه متفاوت او نسبت به وضعیت فرد و جایگاه آن در جامعه است. نوزیک زمینه‌‌های رشد دولت و فراگیر شدن آن را ناشی از قرارداد اجتماعی روسو، می­داند که در نتیجه آن فرد و فردیت کم رنگ می­شوند. وی با درک این مسئله اقدام به دفاع از فرد در برابر تهاجمات دولت می­نماید که از دید وی این مسئله به عدالت نزدیک‌تر است. ^[۱۵۹]
حمایت از فرد در جامعه دقیقاً می ­تواند به عنوان مبنای وضع مالیات به شمار رود بدین گونه که اولاً دولت­ها از این طریق به حمایت از هر شخصی که نیازمند یاری باشد با استناد به عدالت توزیعی یاری می­رساند و ثانیاً با بهره گرفتن از درآمدهای مالیاتی، حداقل­های اجتماعی را برای تمامی اشخاص جامعه فراهم می­سازد، بنابراین رشد دولت مدرن که از دید نوزیک، عامل نابودی فردیت و زوال آن شده نکته‌ای است که در واقع زمینه‌های اولیه تحقق دولت حداقلی مورد نظر نوزیک را با مشکل روبه‌رو می‌کند چرا که یک دولت حداقلی، از دولتی که اقدام به اخذ مالیات می­ کند تا یک حداقل اجتماعی را برای شهروندان خود فراهم آورد، چهارچوب بهتری برای یوتوپیای نوزیک است. شاید آزادی رسمی در دولت حداقل بیشتر بوده باشد اما توانایی زیستن، آن طور که کسی می‌خواهد، یا نوع اجتماعی که کسی آرزو می‌کند، در آن زندگی کند به هر حال به منابع اقتصادی وابسته است.

ب: دولت حداکثری

«از دید هابز در غیاب دولت هیچ مفهومی از قانون و عدالت متصور نخواهد بود و در غیاب مرجع حاکمیت، نه عدالت قضایی و نه عدالت توزیعی هیچیک معنا پیدا نمی­کند.»^[۱۶۰] از دید هابز که نظر به دولت حداکثری دارد تنها، دولت است که شایستگی عهده دار شدن تمامی امور را دارد و می ­تواند عدالت را در جامعه حکم فرما کند.
این دولت حداکثری یا همان دولت رفاه، دولتی است که خود را متولی اقدامات و تکالیف فراوانی در اکثر حوزه ­های اجتماعی، اقتصادی، فرهنگی و سیاسی می­داند. اینگونه دولت­ها طیف وسیعی از خدمات اجتماعی را برای همه جامعه ارائه می­دهد. برخی از اقتصادانان دولت رفاه را سامان دهنده مجموعه سیاست­هایی تعریف می­ کنند که اهدافی چون امنیت اجتماعی و اقتصادی، برابری و عدالت اجتماعی و اقتصادی را بپوشاند.^[۱۶۱]
در واقع قبول تکالیف زیاد و به انجام رساندن آن­ها، مستلزم وجود منابع عظیم ثروت و دارایی بود که این امر دولت­های رفاه را به فکر چگونگی تأمین آن سوق می­داد. شاید به جرأت بتوان اصلی­ترین برآورد و خروجی دولت­های رفاه در حوزه اقتصادی را هزینه­ های سنگین تأمین اجتماعی و رکود بازار دانست که خود دلیلی بر تحمیل مالیات­های تصاعدی بر مردم می­باشد.
این گونه دولت­ها در امر مالیات ستانی به دنبال اعمال سیاست­های فراوانی جهت هدایت اقتصاد می­باشند و مالیات را به عنوان ابزار بازتوزیع ثروت در جامعه می­دانند که در برخی از آن­ها این بازتوزیع به نفع اقشار کمتر بهره­مند جامعه می­باشد. به نظر می­رسد این دولت­ها نیز در عمل نتوانستند میان تأمین رفاه و میزان مالیات توازنی را ایجاد نمایند.

ج: دولت مقررات گذار

از زمانی که ناکارآمدی دولت­های رفاه در عمل آشکار شد و دولت­ها در نتیجه هزینه­ های سنگین تأمین اجتماعی با بحران­های مالی گسترده روبرو شدند نظریه­پردازان نئولیبرال همچون هایک، نوزیک و فریدمن یک صدا به سنت­های کلاسیک بازگشتند و آموزه­های اقتصاددانان اولیه را با روایت­هایی جدیدتر و جذا­تر بازگو کردند. در نتیجه این رویکرد موج خصوصی سازی، آزادسازی اقتصادی و نیز دولت­زدایی شکل گرفت. اما این رویکرد نیز به خوبی مؤثر نیفتاد تا آنکه الگویی نو در دیدگاه نهادهای بین المللی با عنوان حکمرانی خوب ظهور یافت.
ایده حکمرانی خوب بر این باور است که دولت، بازارها و جامعه مدنی در کنار هم می­توانند نواقص هم را برطرف کنند، خلأها را پر کرده و نارسایی­ها را پوشش دهند. این ایده به دنبال آن است تا دولت توانمند شود فارغ از آنکه کوچک است یا بزرگ.^[۱۶۲]
نقش دولت در این الگو این است که سیاست­گذاری کند، از مالکیت­ها و قراردادهای خصوصی حمایت نماید، عدالت کیفری را تضمین کند تا صلح و آرامش برقرار شود، بازارها را تنظیم و مقررات­گذاری نماید، بازتوزیع منصفانه ثروت را تضمین کند، ثبات اقتصادی ایجاد کند، زیرساخت­ها را توسعه دهد نظامات تأمین اجتماعی را برقرار نماید. از کارگران و کارگاه­ها حمایت کند و متکلف بسیاری از وظایف دیگر در راستای حمایت حداکثری از حقوق و آزادی­های شهروندان باشد. دولت بر این اساس، از حجم مالکیت و کارفرمایی خود تا جایی که اوضاع و احوال اجازه می­دهد کاسته و بر نقش مقررات­گذاری (تنظیم کنندگی)، سیاست­گذاری و بازتوزیعی خود می­افزاید. مهمترین زمینه فعالیت دولت در چنین الگویی، نهادسازی، سیاست­گذاری، عدالت گستری و مقررات­گذاری است.^[۱۶۳] براین اساس حقوق مالیاتی در چنین بستری از الگوی نظام بسته و صرفاً یک طرفه در فرایند سیاست­گذاری، وصول و حل اختلافات مالیاتی فاصله گرفته و به دنبال ایجاد بستری است که دولت در مقام همکار و شریک نهادهای اجتماعی و مدنی گام بر می­دارد. در این الگو تناسبی منطقی میان خدمات ارائه شده و مالیات­های وصولی وجود دارد که در نتیجه آن نه منجر به فشار بر مردم می­ شود و نه هزینه­ های سنگین ناشی از خدمات اجتماعی، فرهنگی و اقتصادی را برای دولت در پی دارد. ضمن آن­که به دیگر کارکردهای عدالت در سایر مراحل مالیاتی همچون عدالت کیفری و عدالت رویه­ای مالیاتی نیز توجه دارد.

بند دوم: مالیات و حق مالکیت

بواسطه آن­که در جریان اخذ مالیات حق حاکمیت دولت با حق مالکیت افراد جامعه تعارض پیدا می­ کند، شاهد تزاحم حقوق دولت و مردم هستیم که همین مسئله ضرورت توجه به اصل عدالت مالیاتی را ایجاب می­نماید.^[۱۶۴]
از مدت­ها پیش بر سر این مسئله که مالیات­ها در چه زمانی، بر چه موارد و به چه میزانی باید وضع شوند اختلاف نظر بوده است و هر گروهی شروطی را بری آن برگزیده است. برخی از اندیشمندان شروطی چون تمام شدن درآمدهای ثابت دولت، بیشتر بودن مخارج دفاعی نسبت به منابع موجود، وضع موقتی مالیات­ها، عدم وضع مالیات برای نیازهای غیر ضرور و وضع مالیات برای ثروتمندان جامعه^[۱۶۵]را نام برده­اند.
«در پایان قرن نوزدهم و اوایل قرن بیستم با تغییر نظام سرمایه داری به نظام ارشادی، حقوق مالکیت نیز با تغییراتی روبرو شد. مهترین این تغییرات عبارت است از: حق مالکیت فردی تا وقتی به منافع جامعه لطمه نزند، قانونی شناخته شد. همچنین در کنار مالکیت فردی، مالکیت جمعی نیز به صورت مالکیت سهام در شرکت­های سهامی و تعاونی به وجود آمد. مالکیت دولتی بر مؤسساتی که به دلایل اقتصادی یا استراتژیک نمی ­توانند به وسیله بخش خصوصی اداره شوند، پدید آمد. رابطه مستقیم مالکیت ابزار تولید و سرمایه با مدیریت تغییر کرد. موضوع مالکیت از اشیای مادی منقول و غیر منقول به اشیای غیر مادی مانند اختراعات و اکتشافات، توسعه یافت.»^[۱۶۶]
یکی از حقوقی که در جریان وضع مالیات مورد تعدیل واقع می­ شود و از طرفی میزان و معیاری جهت وضع مالیات به شمار می­رود، حق مالکیت است. به بیان دیگر دولت­ها از یک طرف نسبت به اخذ مالیات محق هستند و از طرفی ملزم به رعایت حق مالکیت هر شخص و احترام به آن می­باشند. حق مالکیت به طور کلی توسط قانون اساسی و قوانین بین ­المللی به رسمیت شناخته شده و محافظت می­ شود. مالیات­ها بطور طبیعی چنین حقی را تضعیف می­ کنند؛ چرا که همه مشمولین مالیات ملزم هستند بخشی از درآمد و دارایی خود را به دولت پرداخت کنند.
اینکه آیا می­توان میان وضع مالیات و حق مالکیت تناسب برقرار کرد یا خیر محل تأمل است. با یک نگاه اجمالی شاید چنین به نظر آید که جمع میان این دو منطقی و شدنی نیست و تناسب میان این دو مورد امر ضد و نقیضی به شمار می­رود، لیکن نظر به ضرورت­های اجتناب ناپذیر موجود در جوامع امروزی، می­توان به تفکیک این دو حوزه پرداخت به نحوی که بتوان هر دو را در کنار هم مورد پذیرش قرار داد.
اگر ما صرفا به حق مالکیت شخصی توجه کنیم و از حق جامعه و هویت­های جمعی غافل شویم، به مالیات به مثابه مصادره (غصب) خواهیم نگریست. بنابراین لازم است تا ضمن درک دقیق حقوق مالکیت، حقوق هویت­های جمعی به سرپرستی دولت را نیز مدنظر قرار دهیم. در این خصوص متون اسلامی، حتی در اموال اشخاص، حقی را برای جامعه و افراد ناتوان آن در نظر می­گیرند. بر این اساس لازم است حق مالکیت و حدود مالکیت خصوصی تبیین گردد.

الف: حق مالکیت خصوصی

«حق مالکیت، کاملترین حق عینی است که انسان می ­تواند بر مالی داشته باشد و سایر حقوق عینی از شاخه­ های این حق است. مفهوم و اوصاف مالکیت همیشه در تغییر است به ویژه در قرن نوزدهم و بیستم با پیشرفت فکر ملی شدن اموال و صنایع، حدود مالکیت فردی دگرگون شده و حقوق افراد در برابر قوای عمومی محدود گردیده است.»^[۱۶۷]

ب: حدود حق مالکیت خصوصی

ماهیت عدالت رابطه مستقیمی با مفهوم حق دارد بدین معنی که عدالت زمانی موضوعیت دارد که حقی موجودیت داشته باشد. چنان­که در هر موردی که حق مطرح است، عدالت هم شکل می­گیرد، بنابراین می­توان چنین گفت که عنصر حق در چیستی عدالت مطرح است و بدون شناخت و ارزیابی دقیق «حق» نمی­ توان درباره عدالت داوری واقع بینانه داشت.
جان لاک از جمله اندیشمندانی است که بر مسائل مربوط به عدالت فردی و حقوق افراد تمرکز و تأکید دارد. عدالت از دیدگاه وی، چیزی جز حمایت از حقوق مسلم افراد نیست. از این منظر هدف اصلی عدالت چیزی جز محافظت از مالکیت فردی نخواهد بود.^[۱۶۸]
علاوه بر آن، مفهوم عدالت ارتباط وثیقی با مبنا و منشاء حق دارد چنانچه حق را ناشی از قانون بدانیم و هر آنچه را قانون به عنوان حق برای اشخاص به تعیین نماید، بپذیریم و یا آنکه بخشی از حقوق آن­ها را سلب نماید، مفهوم عدالت نیز به عدالت قانونی تنزل خواهد کرد ولی چنانچه فراتر از قانون، حدود حق مالکیت را مشخص نماییم، عدالت نیز متأثر از آن، مفهومی دگر خواهد یافت.^[۱۶۹] بنابراین حق و عدالت دارای رابطه­ای تنگاتنگی هستند و هر مبنایی برای مفهوم حق اختیار شود، مفهوم عدالت نیز بر همان مبنا تفسیر خواهد شد.
از طرف دیگر مالیات نیز مفهوم دیگری است که با مفهوم حق ارتباطی نزدیک اما سلبی دارد، بنابراین از این جهت نیز باید توجه کرد که آیا حق مالکیت یک حق بی حد و حصر و خدشه ناپذیر است بدین معنی که به هیچ عنوان نمی­ توان آنرا مقید کرد.
دین اسلام علی رغم پذیرش حق مالکیت بر این عقیده است که حقی بر گردن برخی افراد بر برخی دیگر است و باید این حق پرداخت شود و از مال افراد بیرون آید و اساساً این حق، جزو حقوق صاحب مال به حساب نمی­رود^[۱۷۰] که اخذ آن خدشه به حق مالکیت وی تلقی گردد.
چنانچه از مالیات­های شرعی بدست می ­آید، میزان آن­ها اگر چه در شرع مشخص شده است لکن در صورت عدم تکافوی آن جهت رفع نیاز جامعه، دست شارع برای ایجاد پایه­ های جدید باز خواهد بود. بر این اساس حدود مالکیت نیز با توجه به این احتیاجات و نیازهای جامعه متغییر خواهد بود و در واقع میزان این نوع حق، نامشخص و بسته به شرایط جامعه در نوسان است که در جوامع دموکراتیک و مبتنی بر قانون، میزان آن در قوانین مندرج است.^[۱۷۱]

فصل سوم: مفاهیم و مبانی نظری عدالت مالیاتی

عدالت مالیاتی موضوعی دو سویه، چند جانبه و پیچیده­ای است که ورود دامنه دار به قلمرو آن ما را با چالش­های اساسی روبه رو می­ کند. بر این اساس لازم است تا این مفهوم به اجزای مختلفی تقسیم شود که هر جزء گویای کارکرد ویژه آن باشد.
موضوع عدالت مالیاتی از آن جهت که به دنبال تعیین معیار و ضوابط حقوقی برای حکومت و شهروندان است، امری دوسویه به حساب می­رود که از یک سو، به دنبال تنظیم حدود و ثغور دخالت دولت و حکومت در حوزه مالیات است و از سوی دیگر به دنبال افزایش تمکین مؤدیان مالیاتی و جلوگیری از فرار مالیاتی می­باشد، به تعبیری می­توان این مفهوم را مبین حدود و ثغور تکالیف و حقوق این اشخاص دانست به طوری­که این مفهوم، روزی مستمسکی برای دولت و روز دیگر دستاویزی برای مؤدیان مالیاتی خواهد بود تا بواسطه آن احقاق حق نمایند.
«در این خصوص از دید منتسکیو، وضع مالیات­ها صرفاً در صورتی عادلانه است که هم احتیاجات دولت به خوبی در نظر گرفته شود و هم احتیاجات افراد. البته وی معتقد است که برای احتیاجات موهوم دولت نباید از احتیاجات حقیقی ملت چیزی برداشت شود که اگر چنین شود خود از مصادیق بی­ عدالتی خواهد بود.»^[۱۷۲]
عدالت مالیاتی در تعبیر دوم، بر این ایده استوار است که همه اعضای سازنده جامعه، ملزم به حفظ و حراست از حقوق عامه یا به تعبیری هویت­های جمعی هستند و بر همین اساس است که تمام اعضای آن، باید به پرداخت سهم عادلانه خود از طریق مالیات اقدام نمایند.^[۱۷۳] چرا که مالیات، وسیله­ای برای افزایش درآمد و بودجه دولت­ها محسوب می­ شود و دولت­ها عمدتاً از طریق آن برای رسیدن به اهداف مختلف اجتماعی– اقتصادی اقدام می­ کنند.
از طرف دیگر عدالت مالیاتی مسئله­ای است چند جانبه، که قلمروهای مختلفی را در بر می­گیرد. معیارها و مؤلفه­ های این مفهوم گاهی دارای کارکردی ماهوی است که به حوزه ­های ماهوی نظیر قانون­گذاری و سیاست­گذاری مربوط می­ شود و گاهی نیز با کارکردی شکلی به حوزه ­های قضایی نظر دارد.
در این فصل کوشش خواهد شد تا با بازشناسی اصول و معیارها و مؤلفه­ های عدالت مالیاتی اسلوبی صحیح برای بخش آینده طرح نماییم. به این منظور ابتدا بحث خواهد شد که آیا عدالت مالیاتی در بردارنده یک مفهوم است یا چند مفهوم؟ اساساً قلمروهای بحث حاضر کدامند؟ و مشخص خواهد شد هدف این تحقیق دستیابی به کدام یک از این قلمرو و مفاهیم مرتبط با آن است.

گفتار اول: بازشناسی مفهومی عدالت مالیاتی

اصل عدالت مالیاتی به عنوان یکی از اصول حقوق عمومی، در سلسه مراتب هنجارها، از جایگاه بالایی برخوردار است^[۱۷۴] که دارای ویژگی الزام آور نیز می­باشد.
عدالت مالیاتی مفهوم عموماً پایه­ای است که به اشخاص و نهادهای مشمول مالیات و نیز دستگاه مالیاتی مربوط می­ شود. این مفهوم را می­توان از نگاه حکومت و شهروندان آن، هم جزو حقوق اقتصادی قلمداد کرد و هم به نوعی آن را در ردیف حقوق اجتماعی ذکر نمود، چرا که حقوق اجتماعی در یک معنای محدود، به حقوقی گفته می­ شود که فرد آن را به عنوان یک عضو جامعه داراست و در معنای وسیع­تر حقوق اجتماعی به یک سلسله حق­هایی اطلاق می­ شود که به منظور رفع بی­ عدالتی­های اجتماعی و اقتصادی برای فرد شناخته شده است و این بی­ عدالتی ناشی از شرایط اقتصادی و اجتماعی حاکم بر جامعه و محیطی است که فرد در آن زندگی می­ کند.^[۱۷۵] پس بنابراین عدالت مالیاتی صرفاً یک نظریه اقتصادی محسوب نمی­ شود بلکه یک نظریه اجتماعی با ابعاد حقوقی نیز به شمار می­رود.^[۱۷۶]
اصل عدالت مالیاتی یکی از مهمترین اصول کلی حقوقی در حقوق مالیاتی قلمداد می­ شود. عده­ای این اصل را به معنای پخش درست، به جا و مناسب بار مالیات بر شانه مؤدیان مالیاتی در نظر گرفته­اند.^[۱۷۷] با دقت نظر در این تعریف، مشخص خواهد شد که تعریف ارائه شده، در بردارنده تمامی جهات مفهوم عدالت مالیاتی نبوده و با نارسایی­هایی همراه است. تناسب، توازن و برابری در پرداخت­های مالیاتی صرفاً یک روی سکه بحث حاضر است که البته تعریف فوق­الذکر از این منظر با نارسایی­های دیگری نیز همراه است.