ب – وجود یک واحد حسابداری جداگانه که فعالیت های مالی مربوط به واحد مالی مستقل در آن ثبت می گردد.
در اصل ۵۵ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر ضرورت قانونی اصل لزوم نگهداری حساب های مستقل دو موضوع مهم که با اصول متداول حسابداری دولتی ارتباط دارد٬ تأکید لازم به عمل آمده است.
دو موضوع مورد نظر که با دو اصل از اصول بنیادی حسابداری دولتی منطبق است به شرح زیر می باشد:
الف – هر وجهی در مدل خود به مصرف برسد.
ب – هیچ هزینه ای از اعتبارات مصرف تجاوز نکند.
تأکید قانون اساسی کشورها بر مصرف صحیح منابع مالی در محلی که قانون معین نموده است٬ موجب گردیده تا دولت و واحدهای تابعه آن برای منابع مالی مستقل٬ حساب های جداگانه و مستقل ایجاد نموده و فعالیت های مالی مربوط به منابع و مصارف و وضعیت موجودی هر یک از منابع مالی در آن ثبت و گزارش های لازم را تنظیم نماید.

۲-۲-۸ چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری دستگاه های اجرایی دولتی

در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران دولت مکلف به انجام وظایف و مسئولیت های مهم اقتصادی٬ اجتماعی٬ فرهنگی و سیاسی است. همان طور که دربخش های قبلی ذکر شد٬ این وظایف به شکل مشخص با فعالیت هایی که در بخش خصوصی انجام می شود متفاوت است.
در بیانیه شماره ۴ مفاهیم حسابداری مالی هیئت استانداردهای حسابداری مالی (GASB)موارد زیر به عنوان تمایز بین سازمان های دولتی و مؤسسات غیر انتفاعی از یک سو در سازمان های تجاری از سوی دیگر بیان شده است:
۱- دریافت مبالغ قابل توجه از کسانی که انتظار بازیافت آن مبالغ را٬ چه از طریق بازپرداخت و چه از طریق دریافت منابع اقتصادی به نسبت منابع اولیه ارائه شده٬ ندارند.
۲- اهداف عملیاتی که چیزی جدا از ارائه کالا یا خدمات در قبال کسب سود یا معادل سود است.
۳- نبود حقوق مالکیت مشخص قابل فروش٬ انتقال٬ بازخرید و یا حق قابل واگذاری به صاحب سرمایه از طریق توزیع منابع باقی مانده در زمان تسویه و انحلال (مهدوی٬ ۱۳۸۰ : ۴).
تفاوت های بالا در حقیقت ایجاد کننده تفاوت در محیط گزارشگری و اهداف نظام حسابداری مورد استفاده در بخش های خصوصی و دولتی است. تفاوت در محیط و هدف های گزارشگری و همچنین استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری دولتی موجب می شود که تعریف حسابداری دولتی نیز با حسابداری بازرگانی متفاوت باشد٬ در نتیجه حسابداری دولتی به این شکل تعریف شده است:
حسابداری و گزارشگری های دولتی٬ نظامی است که اطلاعات مالی مربوط به فعالیت های مالی دولت و واحدهای تابعه را به نحوی جمع آوری٬ طبقه بندی٬ تلخیص و گزارش می کند٬ که از یک سو دولت و مقامات منتخب مردم را در ادای مسئولیت پاسخگویی و تصمیم گیری صحیح مالی و کنترل برنامه های مصوب یاری داده و از سوی دیگر زمینه را برای قضاوت آگاهانه مردن نسبت به عملکرد دولت و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی فراهم کند (باباجانی٬ ٬۱۳۸۶ ۱۴).
تعریف بالا نشان می دهد که حسابداری دولتی وحسابداری بازرگانی از لحاظ ساختاری و همچنین محیط اقتصادی و سیاسی که در آن مورد استفاده قرار می گیرند با یکدیگر متفاوت بوده و اهداف متفاوتی را دنبال می کنند (باباجانی٬ ٬۱۳۸۶ ۱۴).
استفاده کنندگان از گزارش های مالی واحدهای دولتی و یا عمومی را می توان در سه گروه طبقه بندی کرد:
۱-گروه اول شهروندان یک کشور هستند که دولت مسئول پاسخگویی به آنهاست.
۲-گروه دوم شامل نمایندگان منتخب مردم اعم از مجلس٬ شوراهای شهر و آن دسته از مقامات دولتی که مسئولیت نظارت بر سایر سطوح دولت را بر عهده دارند.
۳- گروه سوم سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان است (میر سپاسی٬ ۱۳۸۶ : ۳۳).
به اعتقاد میر سپاسی (۱۳۸۶ ٬ ۳۳) گروه های استفاده کنندگان از گزارش های مالی برای ارزیابی مسئولیت پاسخگویی دولت و نهادهای عمومی باید بتواند:
الف – نتایج مالی واقعی را با بودجه مصوب و اهداف از پیش تعیین شده مقایسه کنند.
ب – وضعیت مالی و نتایج عملیات را ارزیابی کنند.
پ – از رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی مربوز مطمئن شوند.
ت – از مصرف منابع مالی در محل صحیح و منطبق با اعتبارات مصوب اطمینان حاصل کنند.
ث – کارایی و اثر بخشی عملیات دولتی و نهادهای عمومی را ارزیابی کنند.
هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB)٬ در قالب اهداف گزارشگری دولت مرکزی٬ استفاده کنندگان از اطلاعات مالی را محقق به دریافت اطلاعاتی می داند که به وسیله آن عملکرد دولت را بخوبی ارزیابی و آنها را برای یافتن پاسخی به سوالات زیر کمک کند:
۱- رعایت والتزام بودجه ای: فعالیت های تأمین مالی و مصرف وجوه توسط دولت مرکزی بر پایه کدام مصوبه قانونی انجام شده است؟ آیا فعالیت های تأمین مالی و مصرف وجوه طبق این مصوبه انجام شده است؟ چه مقدار انحراف وجود دارد و چه مقدار از وجوه باقی مانده است.
۲-اجرای عملیات: بهای تمام شده برنامه های مختلف چه میزان است و چگونه تأمین شده است؟ بازده و نتایج اجرای این عملیات چیست؟ دارایی های عمده کدامند؟ در کجا نگهداری می شوند و تا چه اندازه به صورت اثر بخشی مورد استفاده قرار می گیرد؟ از اجرای برنامه هیا مصوب چه بدهی هایی ایجاد و این بدهی ها چگونه تسویه یا پرداخت می شوند.
۳- مباشرت : آیا شرایط مالی دولت بهبود یافته است یا بدتر شده است؟ چه منابعی برای آینده پیش بینی شده است؟
۴- سیستم ها و کنترل : آیا دولت در نگهداری دارایی های خود از سیستم های مقرون به صرفه و دارای کنترل های مؤثر برخوردار است؟ آیا دولت توانایی کشف مشکلات احتمالی را دارد؟ آیا نارسایی ها به محض کشف اصلاح می شوند (صفار و رحیمیان، ۱۳۷۹ : ۴۱). هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) معتقد است استانداردهای حسابداری باید بر پایه چهار گروه اصلی اهداف گزارشگری پیشنهاد شده سازماندهی می شود. این اهداف به منظور حصول اطمینان از پاسخگویی دولت و فراهم ساختن زمینه اتخاذ تصمیم های آگاهانه تر از طریق ارائه اطلاعات مؤثر بر این تصمیم ها طراحی می شود. هرکدام از این اهداف، محیط دولت و قسمتی از نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان بالفعل وبالقوه را نشان می دهد.درمجموع این اهداف چارچوبی برای ارزیابی پاسخگویی موجود و سیستم های گزارشگری مالی دولت ارائه می کند و همچنین مبنایی برای اینکه استانداردهای جدید حسابداری ممکن است بتواند این سیستم ها را براساس روشی مقرون به صرفه تقویت کند (صفار و رحیمیان، ۱۳۷۹ : ۴۱). اهداف حسابداری و گزارشگری مالی در مرحله تبدیل شدن به استانداردهای کاربردی، ابتدا مبنای تدوین چارچوب نظری قرار می گیرد. براین اساس هیئت های تدوین کننده استانداردهای حسابداری و در کشورهای توسعه یافته قبل از تدوین اصول و استانداردهای حسابداری اقدام به تدوین چارچوب نظری می کنند (باباجانی، ۱۳۸۲: ۷۷).

۲-۲-۹- ویژگی های مطلوب یک نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی

طی سال های متمادی کوشش های فراوانی به منظور شناخت ماهیت و اهداف گزارشگری مالی به منظور تدوین چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری مالی واحدهای انتفاعی و دولتی انجام شده است. این قبیل مطالعات عمدتاً توسط دانشگاهیان ومجامع حرفه ای کشورهای آمریکا،انگلیس،کانادا و استرالیا صورت گرفته است.
شواهد زیادی مؤید این مطلب است که توسعه تئوری حسابداری هنوز هم به عنوان یک زمینه مطلوب مطالعاتی باقی مانده است. از واژه تئوری در فرهنگ های مختلف تعاریف زیر قابل استخراج است^[۱۸]:
۱- مجموعه ای منسجم از اصول اساسی که مبنای یک علم و یا کاربردهای علمی است.
۲- مجموعه ای از قضایای دقیقاً استدلالی که از آن شواهد و مدارکی برای توضیح و تشریح گروهی از پدیده ها استخراج می شود.
۳- ترتیب منظمی از استدلال ها و نتایج که دید سیستماتیک از موضوعی را ارائه نماید.
(FASB) چارچوب نظری را به شرح زیر تعریف نموده است:
«چارچوب نظری یک منشور،یک سیستم منسجم از اهداف ومبانی به هم پیوسته است که می تواند منجر به استانداردهای سازگار وتوصیف ماهیت، نقش و محدودیت های حسابداری مالی وصورت های مالی شود. اهداف عبارت است ازشناسایی مقاصد حسابداری،مبانی ومفاهیم زیربنایی حسابداری می باشد، مفاهیمی که راهنمای انتخاب وقایع، اندازه گیری آن و ابزار تلخیص و انتقال آن ها به اشخاص ذینفع می باشد.»
به منظور تعیین نقش چارچوب نظری درتدوین اصول واستانداردهای حسابداری و تأثیر مجموعه آن ها بر نظام حسابداری و گزارشگری مالی، مواردی به صورت خلاصه قابل ذکر است.
توماس کوهن^[۱۹] در ارتباط با نقش نظریه ها در علوم، معتقد است که «نظریه های موفق به ما سرمشق۲^[۲۰] می دهند. این نظریه ها مدل هایی را به ما می آموزند که از آن طریق پوهش و تجربه را حول محورهایی مجتمع سازیم که آن محورها ب هیچ طریق دیگری قابل تحصیل نیست.» (بدره ای، ۱۳۷۵، ۲۵) به اعتقاد کوهن، کار سرمشق ها ارائه موازینی برای حل معماها و معضلات است. در اطراف ما انبوهی از اطلاعات و واقعیت بی شماری وجود دارد که ما را ملزم می نماید با بهره گرفتن از یک مدل یا سرمشق، اطلاعات مناسب و مربوط برای پژوهش را جدا کرده و بقیه را رها سازیم، در غیر این صورت در اقیانوسی از اطلاعات تدوین نشده و آشفته غرق خواهیم شد.
به نظر می رسد وجود یک چهارچوب برای توضیح و تشریح آن چه که انجام می دهیم و راهنمایی برای انتخاب درست آنچه که باید انجام دهیم و نیز مواجه با وقایقی که اتفاق خواهد افتاد، یک ضرورت علمی و منطقی است. به لحاظ علمی و کاربردی نیز مشابه هر موضوعی که آثار اجتماعی دارد استانداردهای حسابداری نیز به لحاظ آثار اجتماعی در نهایت با افکار عمودی برخورد نموده و ناگزیر از توضیح، تشریح و استدلال خواهند بود. به همین دلیل حسابداری ناچار به تدوین یک چارچوب به منظور تعیین اصول اساسی و منبع اختیارات و مسئولیت ها برای «مسئولیت پاسخگویی» از یک سو و «حق پاسخ خواهی» از سوی دیگر می باشد.
با عنایت به مطالب فوق نتیجه می گیریم که مطالعه دقیق چارچوب های نظری واستانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی دولتی و همچنین نظام های حسابداری موجود و مدل های گزارشگری مالی پیشنهادی در سال ۲۰۰۰ میلادی کشورهای آمریکا، انگلیس، و استرالیا و تا حدودی کانادا مورد مطالعه دقیق قرار گرفت. عوامل کلیدی مورد تأیید در چارچوب های نظری و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی دولتی کشورهای مورد بحث که بر مبنای مسئولیت پاسخگویی تدوین یافته اند، شناسایی و استخراج گردید. عوامل مستخرجه از مبانی نظری حسابداری دولتی این قبیل کشورها به عنوان معیارهای قابل قبول برای ارزیابی قابلیت های نظام حسابداری و گزارشگری مالی تعیین شده است.
در اجرای یک پژوهش کتابخانه ای،کلیه مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی دولتی کشورهای نمونه و تعداد زیادی از مقامات تخصصی و نظری که طی سال های ۱۹۸۰ میلادی تاکنون در باره ی ویژگی های نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی دولتی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی، توسط نویسندگان و متفکران صاحب نام حسابداری دولتی که در نشریات معتبر خارجی به چاپ رسیده است، مورد مطالعه دقیق قرار گرفت.
نتایج حاصل ازاین مطالعه منظم و تجزیه و تحلیل بیانیه های منظم مفاهیم و استانداردهای مصوب هیئت های تدوین استانداردهای حسابداری دولتی وهمچنین بررسی مطالعات پژوهشی جدید منجربه شناسایی ۸ عامل کلیدی مؤثر درساختار یک نظام مطلوب حسابداری وگزارشگری مالی دولتی گردید.عوامل هشت گانه ای که موجب ارتقای قابلیت مسئولیت پاسخگویی نظام حسابداری دولتی می شود، بعنوان معیارهای مورد تأکید در چارچوب های نظری و نظام های حسابداری دولتی در حال اجرای کشورهای نمونه، از طریق پرسش نامه مورد نظر خواهی قرار گرفت که نتایج آن در فصل چهارم تشریح خواهد گردید. این عوامل عبارتند از:
۱- سیستم کنترل بودجه ای
۲-استفاده از مبنای تعهدی و تعهدی تعدیل شده حسب مورد
۳-نگهداری حساب بدهی های بلند مدت عمومی
۴-نگهداری حساب دارای های ثابت عمومی